SEL et plus-values des médecins   




CESSION D’UNE ACTIVITE MEDICALE A UNE SEL ET EXONERATION DE PLUS VALUE : OU EN EST ON ?

 La loi 2004-804 du 9 août 2004 codifiée sous l’article 238 quaterdecies nouveau du CGI a introduit sous certaines conditions une exonération d’impôt sur les plus-values professionnelles réalisées à l’occasion de la cession d’une branche complète d’activité dont la valeur servant d’assiette aux droits d’enregistrement n’excède pas 300 000 € . Ce régime d'exonération s'applique sur les plus-values réalisées par des entreprises exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale intervenues entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2005(1). 

L'exposé des motifs du projet de loi pour le soutien à la consommation et à l’investissement précise, entre autres, que cette mesure d’exonération a pour objet de favoriser le maintien des activités de proximité (2) et relève donc d’une politique d’aménagement du territoire, incluant une dimension urbaine et rurale, au service de l’intérêt général.

Il n’en reste pas moins que de nombreux professionnels de la santé ont pensé pouvoir saisir l’opportunité de passer d’une activité individuelle à une activité exercée dans le cadre d’une structure juridique unipersonnelle ou pluripersonnelle, en bénéficiant de cette exonération de plus-values. Quel que soit le mode de financement envisagé, emprunt ou crédit vendeur, ceux-ci espéraient tirer partie d’une vente de leur activité à la SEL en recueillant ainsi une somme substantielle en franchise d’impôts.

L’administration constatant « l’ouverture » qui était laissée à la disposition des contribuables a précisé et modifié sa position avec la loi de finance rectificative pour l’année 2004, en restreignant le champ d’application de l’exonération aux situations dans lesquelles il n’existe pas de lien de dépendance entre le cédant et le cessionnaire de l’activité, cette condition devant être satisfaite tout au long de la période de trois ans qui suit la cession.

Cet aménagement vise donc à écarter les opérations qui ont la nature d’un simple refinancement de l’activité exercée, ou d’une réévaluation d’actif en franchise d’impôt et non celle d’une véritable cession.

Pour les cessions effectuées à compter du 1er janvier 2005, l’exonération des plus-values ne s’appliquera pas lorsque le cessionnaire est une entreprise dont plus de 50% des droits de vote ou droits aux bénéfices sociaux sont détenus par le cédant lui même ou par des personnes qui ont un lien de nature familiale avec le cédant (3).

 Compte tenu des dispositions légales « stricto sensu » qui existaient avant la modification apportée par la loi de finance rectificative, de nombreux contentieux risquent d’apparaître avec l’administration fiscale pour les opérations réalisées entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2004. Il est probable que celle-ci utilise la procédure de répression des abus de droit visée à l’article L. 64 du LPF en invoquant « une vente à soi-même ».

Comme l’énonce le Professeur Maurice Cozian, « l’abus de droit est le châtiment des surdoués de la fiscalité. Bien évidemment, ils ne violent aucune prescription de la loi et se distinguent en cela des vulgaires fraudeurs qui par exemple dissimulent une partie de leurs bénéfices ou déduisent des charges qu’ils n’ont pas supportés. L’abus de droit est un péché non contre la lettre mais contre l’esprit de la loi. C’est également un péché de juriste ; l’abus de droit est une manipulation des mécanismes juridiques là où la loi laisse la place à plusieurs voies pour obtenir un même résultat ; l’abus de droit, c’est l’abus des choix juridiques »(4).

L’abus de droit, au sens de la législation fiscale, recouvre deux comportements qui sont bien distincts en droit civil. Il se présente I) tantôt comme une simulation, II) tantôt comme une fraude à la loi. 

I) Quand il utilise les artifices de la simulation, l’abus de droit est un mensonge juridique destiné à tromper le fisc. La simulation par acte fictif recouvre les cas où, tout en donnant l’impression d’être tenues par un accord, les parties n’ont en réalité pas entendu contracter ; le contrat n’est en fait qu’une « coquille vide » destinée à tromper les tiers.

II) En cas d’abus de droit par fraude à la loi, il n’y a ni simulation, ni mensonge, les actes passés sont réels, mais le montage juridique ne peut s’expliquer que par la volonté de contourner une règle fiscale contraignante qui serait au cas d’espèce le paiement de la plus-value sur la cession de l’activité. C’est, la jurisprudence qui est venue à la rescousse du contribuable en interprétant de manière extensive l’article L.64 du Livre des Procédure Fiscales. Le Conseil d’Etat, depuis un arrêt de principe de 1981 (5), considère que l’abus de droit peut être mis en œuvre lorsque les actes, bien que non fictifs « n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ».
 
La frontière délimitant le champ d’application de l’abus de droit est donc souvent malaisée à cerner et fait l’objet d’abondants commentaires de doctrine et de jurisprudences. Cependant les conséquences de sa mise en œuvre sont redoutables : l’administration est fondée à exiger l’impôt éludé, les intérêts de retard au taux de 0,75% par mois (9% par an soit 27% après trois ans) et une pénalité égale à 80% des droits réclamés. En outre, si l’achat de l’activité par la SEL a été financé par un emprunt, il est probable que, du coté de la société, l’administration remette en cause la déductibilité des intérêts d’emprunt. Les conséquences risquent donc d’être lourdes.


Toutefois, tout n’est pas perdu. Tout contribuable a non seulement le droit mais le devoir de se défendre. La procédure de mise en œuvre des abus de droit accorde au contribuable des droits et garanties spécifiques visant à sa protection et c’est à l’administration de démontrer que la vente d’une branche d’activité à une SEL n’a eu pour seul but que d’éluder l’impôt.

Dés lors que le contribuable reçoit une proposition de rectification, il dispose d’un délai de 30 jours pour adresser ses observations et il peut se défendre en démontrant un intérêt autre que fiscal à cette opération. Un dialogue s’engage alors entre le contribuable et l’administration.

Au mieux, cet intérêt autre que fiscal a été « préparé » avant la cession afin de pouvoir démontrer, preuves à l’appui, que le passage en société via la cession d’activité s’inscrit dans le cadre d’un projet économique ou d’une réorganisation de l’activité.

Si tel n’est pas le cas, il convient d’anticiper, le plus tôt possible, un éventuel contrôle fiscal en examinant en fonction de chaque situation les mesures qui peuvent être prises à posteriori pour réduire ce risque d’abus de droit. 
Il ne faut pas oublier qu’un contentieux fiscal, si il est bien géré, peut durer plusieurs années et que le facteur temps n’est pas à négliger en termes de stratégie.

Dans d’autres situations où l’administration a utilisé la procédure de l’abus de droit, des contribuables ont soutenu avec succès leur position, mais une étude de la jurisprudence met en évidence que des situations similaires ont été jugées différemment.

Compte tenu des délais usuels pour que ces contentieux arrivent devant les tribunaux et soient jugés, les solutions jurisprudentielles ne devraient être connues que dans plusieurs années.

Le cas échéant, il conviendrait d’examiner dans quelle mesure et dans quel délai la responsabilité des conseils de ces passages en SEL peut être mise en cause.

Une bonne gestion d’un contentieux fiscal implique que certains arguments ne soient communiqués ou explicités qu’à un stade avancé de la procédure afin d’empêcher l’administration de s’appuyer sur de nouvelles informations et/ou de régulariser une procédure viciée. La finesse et la qualité des réponses et démonstrations faites à l’administration tout au long du contentieux est donc essentielle et doit être confiée à des professionnels du droit fiscal. En effet, un des risques pour l’ensemble des professions de santé consiste également en ce que les tribunaux administratifs sur des dossiers mal préparés et mal argumentés ou mal gérés adoptent des positions de principe qu’il sera difficile de faire évoluer. 

Le 3 février 2005 Stéphane HADDAD Avocat au Barreau de Paris 
DESS de Fiscalité de l’Entreprise DEA en Droit des Obligations Civiles et Commerciales 

1 Les plus-values provenant de la cession de biens immobiliers sont exclues de l’exonération mais peuvent, le cas échéant, bénéficier de l’exonération prévue par l’article 151 septies du CGI. 
2 En effet, selon le rapport de la commission des finances à l’Assemblée nationale (Rapport n°1682 de M. Gilles Carrez), de nombreux commerces et entreprises artisanales disparaissent aujourd’hui et sont remplacés par exemple, par des succursales de banque en raison de leur emplacement. Un commerçant de centre ville, propriétaire de ses murs, est susceptible de les vendre à un prix attractif à une banque à la recherche d’emplacement stratégique pour l’une de ses succursales. La banque est souvent en mesure d’offrir un montant élevé ce qui permet de compenser, pour le cédant, la perte liée à l’absence de reprise de son fonds de commerce. La valeur du fonds est entièrement perdue pour le commerçant en dépit de ce qu’elle représenterait pour un éventuel successeur, lequel est souvent dans l’impossibilité de présenter une offre compétitive pour le rachat des « murs ». 
3 Il peut s’agir d’un lien de parenté par le sang (ascendant, descendant, fratrie) ou par alliance (mariage, pacs). Sont ainsi pris en compte pour l’appréciation du seuil de détention de 50%, les participations détenues par le cédant, son conjoint, leurs ascendants et descendants et leurs frères et sœurs. L’ensemble des droits de vote et des droits sur les bénéfices sociaux détenus par une ou plusieurs des personnes visées ci-dessus doivent donc être additionnés pour apprécier cette condition de détention du capital. Les plus-values sont également taxables lorsque le cessionnaire est une entreprise dont le cédant assure, en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective ce qui devrait concerner en pratique les personnes qui exercent en droit ou en fait les fonctions de gérant, de directeur général ou de membre du directoire, et le cas échéant, la participation à un collège de gérance majoritaire. 
4 Maurice Cozian : Les grands principes de la fiscalité – Litec 
5 CE 10 juin 1981 N°19079 : Droit fiscal 1981 comm. 1287 Conclusions Lobry






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